02
ago-2021
En dos recientes consultas, la V1842-21 y la V1843-21, ambas de 14 de junio de 2021, la Dirección General de Tributos (DGT) analiza si procede aplicar el artículo 95 bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) relativo a las ganancias patrimoniales por cambio de residencia, y en particular, si pudiera resultar de aplicación el apartado 6 del mismo.
Recordemos que en este artículo se establece que, cuando un contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, y concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.
b) Cuando no se cumpla lo previsto en la letra a) anterior, que en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto, el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en la citada entidad a que se refiere el apartado 3 de este artículo exceda de 1.000.000 de euros.
No obstante, en su apartado 6 se establece que, cuando el cambio de residencia se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea (UE), o del Espacio Económico Europeo (EEE) con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, el contribuyente podrá optar por que la ganancia patrimonial por el traslado únicamente deberá ser objeto de autoliquidación cuando en el plazo de los diez ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Que se transmitan inter vivos las acciones o participaciones.
2.º Que el contribuyente pierda la condición de residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
3.º Que se incumpla la obligación de comunicación a la Agencia Tributaria de que se ha ejercido esta opción.
En cuanto a la posibilidad de aplicar al caso planteado lo dispuesto en este apartado 6 del artículo 95 bis de la LIRPF si el contribuyente se traslada a a Suiza (Estado que no pertenece a la UE ni al EEE), la DGT trae a colación el Acuerdo sobre la Libre Circulación de Personas entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la Confederación Suiza, por otra, hecho en Luxemburgo el 21 de junio de 1999 (ALCP) que tiene por objeto hacer efectiva la libre circulación de personas entre los estados contratantes, tal y como establece el preámbulo del mismo.
A este respecto y en relación con la interpretación del alcance de dicha libertad de circulación reconocida en el ALCP, y en particular, la posible restricción de la misma que puede suponer la aplicación de un impuesto de salida a un contribuyente que traslada su residencia a Suiza frente a otro que se traslada a un Estado Miembro de la Unión o del Espacio Económico Europeo, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el asunto C-581/17. Así, en el fallo de la sentencia el Tribunal ha manifestado lo siguiente:
“Las estipulaciones del Acuerdo sobre la libre circulación de personas entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la Confederación Suiza, por otra, firmado en Luxemburgo el 21 de junio de 1999, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a un régimen tributario de un Estado miembro que, en el supuesto de que un nacional de un Estado miembro, persona física, que ejerce una actividad económica en el territorio de la Confederación Suiza, traslade su domicilio del Estado miembro cuyo régimen tributario es objeto de controversia a Suiza, prevé la recaudación, en el momento de ese traslado, del impuesto adeudado por las plusvalías latentes correspondientes a las participaciones sociales que posee ese nacional, mientras que, en caso de mantenerse el domicilio en el mismo Estado miembro, la recaudación del impuesto no tiene lugar hasta el momento en que se realizan las plusvalías, esto es, el momento de la transmisión de las participaciones sociales en cuestión”.
Así, y relacionándolo con lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley del IRPF que señala que lo establecido en esa Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española, la DGT concluye que lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 95 bis de la LIRPF debe entenderse igualmente aplicable al supuesto de traslado de la residencia de un contribuyente desde España a Suiza.
Larrauri & Martí Abogados
