En una reciente consulta, la V1727-22, de 20 de julio de 2022, la Dirección General de Tributos (DGT) analiza el caso de un contribuyente cuyo padre falleció en septiembre de 2021, habiéndose solicitado una prórroga del plazo de presentación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En sus disposiciones testamentarias, el fallecido instituyó herederos a sus dos hijos, disponiendo que el consultante no adquiriría la institución de heredero hasta que cumpliera los treinta años, recibiendo no obstante entregas mensuales de 1.000,00 € hasta cumplir dicha edad, momento en el que recibirá la herencia que le corresponde. 

El causante no era residente en España y poseía bienes en España y en el extranjero. El consultante, en el momento del fallecimiento, es residente en España pero, al cumplir los treinta años, posiblemente, residirá en el extranjero. Por lo anterior se pregunta la tributación del dinero y los bienes que va a recibir y, si para el supuesto de que al cumplir los 30 años no fuera residente en España, se le exigiría el impuesto por su condición de heredero por obligación personal o por obligación real, aplicando el artículo 47.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

A este respecto, la DGT indica que, en primer lugar, que, con carácter general, en la adquisición de bienes o derechos por herencia y en los seguros sobre la vida, el ISD se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado. No obstante, puede suceder que esta adquisición esté sometida a alguna limitación que la difiera en el tiempo, en tales supuestos se prevé una regla especial en virtud de la cual la adquisición se entiende realizada cuando la limitación desaparezca.

El diferimiento de la adquisición supone que el hecho imponible se produzca cuando se entienda realizada dicha adquisición y, por tanto, el devengo tendrá lugar con el acaecimiento del hecho imponible.

La DGT interpretando la previsión reglamentaria contenida en el artículo 47.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, concluye que no puede entenderse como un desarrollo del segundo párrafo del artículo 21.1 de la LGT, ni del artículo 24.3 de la LISD, sino como una aclaración o enumeración abierta, sin carácter taxativo, pues lo contrario supondría una vulneración del principio de legalidad y de jerarquía normativa en la medida en que la configuración de los elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria debe establecerse en virtud de una ley tributaria. Por ello, la fecha del devengo ocurrido como consecuencia de la desaparición de la limitación para la adquisición por causa de muerte será la que determine todos los elementos de la obligación tributaria, no solo el valor de los bienes y los tipos de gravamen, con arreglo a la legislación vigente en el momento del devengo.

Hecha esta consideración, la DGT matiza que, no obstante lo anterior, es necesario efectuar unas precisiones consecuencia de la mecánica liquidatoria del impuesto, en la medida en que puede producirse una única adquisición por causa de muerte diferida en el tiempo, o bien, varias adquisiciones en distintos momentos en el tiempo (como es el caso planteado); ahora bien, desde el punto de vista civil, la adquisición es única y tiene lugar en el momento del fallecimiento del causante (ex artículos 657 y 661 del Código Civil), desde el punto de vista tributario, la autoliquidación, o declaración tributaria, también será única a pesar de existir varios devengos. 

De acuerdo con estos últimos preceptos y dejando a salvo la posibilidad de que la Comunidad Autónoma en que tenga su residencia haya aprobado normas propias de gestión conforme a las competencias normativas atribuidas a las Comunidades Autónomas, el plazo para la presentación de la declaración del impuesto en el caso de adquisiciones “mortis causa” comenzará el día del fallecimiento de la causante, y ello con independencia de que se haya devengado el impuesto o no.

Es decir, el fallecimiento de la causante determinará el comienzo del plazo de declaración o autoliquidación, mientras que el devengo del impuesto determinará el nacimiento de la obligación tributaria principal. En otras palabras, la presentación de la declaración deberá realizarse en general en el plazo de seis meses desde el fallecimiento de la causante, incluyendo tanto la herencia como el legado condicional, pero la obligación de pago no nacerá hasta que no se haya devengado el impuesto, momento que en general coincidirá con el fallecimiento de la causante, pero que en lo referente a la herencia, quedará diferido al momento en que se cumpla la condición o desaparezca la limitación si la efectividad de la adquisición se halla suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, como es el caso del legado en cuestión.

Por lo tanto, el consultante, al haber solicitado una prórroga del plazo de presentación, deberá presentar dentro del plazo de 12 meses la declaración por obligación personal al ser residente en España, por todos los bienes que vaya a recibir, pero únicamente nacerá la obligación de pago por la renta mensual que va a recibir hasta que cumpla los treinta años. En la autoliquidación complementaria que se presente con ocasión del cumplimiento de la condición o desaparición de la limitación de la adquisición por causa de muerte deberá procederse a determinar el valor real de los bienes y derechos adquiridos (en este caso el consultante tributará por obligación real en caso de no ser residente en España) por tanto, actualizando el valor de los bienes que estén situados en España, por el cual se incluyeron en la primera autoliquidación, o declaración tributaria, y excluyendo los bienes que no se encuentren en España (si ya no es residente español), y se procederá a efectuar un nuevo cálculo de la cuota tributaria, para lo cual habrá que estar a las circunstancias presentes en el devengo de los artículos 24.3 de la Ley y 47.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sobre todos los elementos de la obligación tributaria, entre otros, residencia, valoración del patrimonio preexistente, grado de parentesco, reducciones y bonificaciones.

Finalmente, la DGT señala que la base imponible a tributar en la declaración o autoliquidación complementaria será la correspondiente a la adquisición diferida en el tiempo, si bien el tipo efectivo de gravamen será el tipo medio resultante de aplicar la tarifa vigente en el momento del nuevo devengo a la base liquidable total de la sucesión, es decir, a la suma de la renta recibida hasta los treinta años más la herencia diferida en el tiempo. En otras palabras, la cuota íntegra correspondiente a la adquisición diferida en el tiempo será la resultante de aplicar a la base liquidable de la actual adquisición, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones de la sucesión. Asimismo, y para la determinación de la cuota tributaria mediante la aplicación de los coeficientes del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones habrá que proceder a la valoración del patrimonio preexistente en la fecha de devengo.

David Álvarez. Economista
Larrauri & Martí Abogados

Fiscal