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abr-2026
En una reciente Consulta, la V0199-26, de 30 de enero de 2026, la Dirección General de Tributos (DGT) ha respondido a las cuestiones planteadas por una sociedad que es arrendadora de un local comercial respecto del que la parte arrendataria demandó a la consultante para que le redujese, a posteriori, el importe de la renta arrendaticia en aplicación de la cláusula "rebus sic stantibus" durante el período de restricciones del COVID. Durante ese período, la entidad consultante no había reducido el importe de la renta arrendaticia y había repercutido e ingresado la correspondiente cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En 2024 se dictó la sentencia judicial, que ha adquirido firmeza, en la que se condenaba a la consultante al abono de los importes correspondientes en concepto de reducción parcial de la renta arrendaticia de los períodos de 2020 y 2021, además de los correspondientes intereses, siendo las cuestiones planteadas a este respecto:
- En qué ejercicio se debería realizar la imputación temporal de la reducción de ingresos en virtud de la sentencia judicial firme de fecha 12 de marzo de 2024, ¿En el ejercicio que la sentencia adquiere firmeza, es decir, 2024 o en los años 2020 y 2021 a los cuales corresponde la renta/ingreso en cuestión reducida?
A este respecto, la DGT indica que la presentación de una demanda por la contraparte no es prueba determinante de que exista la obligación presente de desprenderse de recursos económicos futuros, por cuanto por sí misma, no es concluyente de una obligación. Esto es, aunque exista un suceso pasado, resulta necesario un juicio experto, objetivo e imparcial, sobre la posibilidad de existencia de una obligación presente con motivo de un previsible desenlace desfavorable para la consultante.
Si, una vez efectuada la citada valoración, es probable que el pronunciamiento judicial resulte favorable para la consultante, la presentación de la demanda motivará el reconocimiento, en su caso, de un pasivo contingente. En sentido contrario, si el juicio experto determina que es probable la declaración de responsabilidad de la consultante, con el consecuente flujo de salida de recursos que incorporen beneficios económicos en el futuro, se deberá reconocer una provisión para otras responsabilidades, en los términos previstos en la normativa contable aplicable.
De la escasa información facilitada en el escrito de consulta, la DGT señala que no es posible concluir si, con arreglo a los criterios contables arriba señalados, hubiera procedido el reconocimiento contable de la provisión para otras responsabilidades con anterioridad al ejercicio económico 2024. Igualmente, de lo manifestado por la consultante, la DGT entiende que tampoco es posible deducir si la consultante procedió al reconocimiento contable de la provisión con carácter previo a la sentencia judicial emitida en 2024, mismo ejercicio en el que la citada resolución ha adquirido firmeza.
Por tanto, y en la medida en que la provisión para otras responsabilidades hubiera sido contabilizada por la entidad consultante, de acuerdo con los criterios contables arriba señalados, a efectos fiscales habría que acudir a lo señalado en el artículo 14 de la LIS para determinar si el gasto en concepto de provisión para cubrir los eventuales desembolsos en favor de la contraparte tuviera el carácter de fiscalmente deducible.
En base a lo dispuesto en dicho artículo, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11 de la LIS, el gasto derivado de la contabilización de una provisión destinada a cubrir los desembolsos que pudieran derivarse del pronunciamiento judicial será fiscalmente deducible, en el periodo impositivo correspondiente a su devengo, con independencia de que las rentas derivadas del contrato de arrendamiento se correspondan con los ejercicios 2020 y 2021.
No obstante, si la entidad consultante hubiese contabilizado el gasto en un ejercicio posterior al de su devengo, siempre que cumpliese con los requisitos generales de deducibilidad del gasto, dicho gasto contable tendría la consideración de fiscalmente deducible, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 11.3 de la LIS, en el propio ejercicio en el que proceda a su contabilización, siempre que de ello no derive una menor tributación respecto de la que hubiera resultado de imputar dicho gasto al ejercicio en que hubiera procedido su contabilización, por aplicación del principio de devengo.
Sin perjuicio de lo anterior, en el supuesto de que, con arreglo a la normativa contable previamente señalada, no hubiera procedido el registro contable de la provisión para otras responsabilidades, el gasto derivado de la contabilización del pasivo correspondiente los desembolsos que pudieran derivarse de la ejecución de la sentencia, será fiscalmente deducible, en el periodo impositivo en el que haya procedido su reconocimiento contable, este es, 2024, con arreglo a los criterios previstos en el Marco Conceptual del PGC.
- En qué ejercicio se devenga la reducción de ingresos en virtud de la Sentencia judicial firme de fecha 12 de marzo de 2024 a los efectos de IVA, ¿En el ejercicio que la sentencia adquiere firmeza, es decir, 2024 o en los años 2020 y 2021 a los cuales corresponde la renta/ingreso en cuestión reducida?
En respuesta a esta cuestión, la DGT indica que el artículo 80 de la Ley del Impuesto regula las causas de modificación de la base imponible dispone lo siguiente en su apartado dos:
“Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
Por lo tanto, la DGT indica que, en la medida en que se ha producido una modificación de la renta arrendaticia de varios períodos pasados como consecuencia de una sentencia judicial que ya ha adquirido firmeza, la consultante tendrá que modificar la base imponible del Impuesto correspondiente a dichos períodos.
En consecuencia, en el presente caso, al haberse producido una circunstancia que da lugar a la modificación de la base imponible conforme al artículo 80 de la Ley, la DGT establece que el consultante debe efectuar la rectificación, siempre que hubiera emitido la factura correspondiente en el plazo de un año desde la fecha de devengo del impuesto, como así parece haber ocurrido.
Así, y al haberse producido una circunstancia que da lugar a la modificación de la base imponible conforme al artículo 80 de la Ley, el plazo máximo de 4 años se computa desde que se produjeron tales circunstancias, sin perjuicio de su posible interrupción conforme a lo señalado en el párrafo anterior.
De este modo, de haber transcurrido dicho plazo, no se podrá rectificar las cuotas impositivas repercutidas.
Finalmente, y en relación con la forma de proceder a la rectificación, según el arbvg tículo 89. Cinco de la Ley 37/1992:
“(…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso."
De acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo central, con-forme a las resoluciones de 20 de septiembre de 2012 (RG 00/03223/2010) y de 17 de marzo de 2016 (RG 00/03868/2013), la aplicación de la posibilidad prevista por la letra a) anterior exige que la repercusión que se ha de rectificar fuera indebida inicialmente.
A este respecto, la DGT señala que tal opción ha de efectuarse a través del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, desarrollado por los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, donde se establece la legitimación para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y para obtener dicha devolución, así como los requisitos para que esta se produzca.
En consecuencia, el presente caso, dictamina que se podrá optar por cualquiera de las dos posibilidades previstas por las letras a) y b) del artículo 89. Cinco de la Ley 37/1992.
No obstante, la DGT advierte que, de optar por la posibilidad prevista por la letra a), no se deberá emitir factura rectificativa conforme a lo señalado en el fundamento anterior hasta que resuelva el procedimiento la Administración tributaria y siempre de acuerdo con lo resuelto por la misma.
Por su parte, en caso de que opte por la posibilidad prevista por la letra b) de la Ley 37/1992, una vez efectuada la rectificación en el plazo de cuatro años citado, el sujeto pasivo cuenta con un plazo de un año para regularizar la situación tributaria, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo 164/2018 de 5 de febrero de 2018 (n.º recurso 646/2017), la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2019 (RG 00/09911/2015) y la contestación vinculante de la DGT de 9 de abril de 2024, consulta número V0563-24, en sus declaraciones-liquidaciones que deba presentar una vez la sentencia sea firme o, en su caso, se produzca su ejecución provisional.
David Álvarez. Economista
Larrauri & Martí Abogados
